Kiedy podatnik zapłaci podatek dochodowy w wysokości 50 % ?

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z 1992 roku (Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86 z późń, zm.) przewiduje w art. 19 ust. 1, ogólną 19 procentową stawkę podatkową od podstawy opodatkowania w roku podatkowym. Od tej reguły jednak istnieje jednak wyjątek znajdujący się w ust. 4 tegoż przepisu. Dotyczy on bezpośrednio podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u. d o p., który zakłada iż w jeśli w trakcie kontroli podatkowej podmiot nie okaże wymaganej prawem dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi, organ będzie mógł naliczyć stawkę sankcyjną, która wynosi 50 procent od różnicy między dochodem zadeklarowanym a dochodem naliczonym przez organ.

Stawkę taką organy podatkowe mogą zastosować po łącznym spełnieniu trzech przesłanek:

* podmioty są ze sobą powiązane kapitałowo lub osobowo,

* organ podatkowy ustali, iż wartość transakcji odbiega od wartości rynkowej i sam obliczy jej wartość po czym określi różnicę między podatkiem zadeklarowanym a należnym;

* podmiot kontrolowany nie przedstawi dokumentacji wymaganej przepisami prawa w terminie do 7 dni od dnia doręczenia żądania organu kontrolującego.

Przedsiębiorcy powiązani ze sobą np. rodzinnie, czy poprzez te same osoby sprawujące funkcje zarządcze lub kontrolne u obu podatników, są szczególnie narażeni na ryzyko kontroli rynkowości stosowanych cen. Posiadanie dokumentacji cen transferowych i jej przedłożenie w trakcie kontroli organom podatkowym chroni zatem podatnika od zastosowania stawki sankcyjnej.

Czy jednak każda dokumentacja sporządzona przez podatnika chroni go przed stawką sankcyjną? Odpowiedź na to pytanie jest negatywna, na co wskazują niektóre wyroki sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku I SA/Gd 47/10 (potwierdzonym wyrokiem NSA II FSK 1319/10) stwierdził iż „dokumentacja podatkowa w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. ma wykazać przede wszystkim, że wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nieróżniącym się od warunków, które ustaliły między sobą niezależne podmioty” nadmieniając przy tym iż „nie zasługuje na uznanie argument skargi, że dla wypełnienia obowiązku opisanego w art. 9a ust. 1 ustawy p.d.o.p. wystarczy sam fakt przedstawienia dokumentacji przez podatnika, niezależnie od merytorycznej jej treści, dla wystąpienia przesłanki negatywnej uniemożliwiającej organowi zastosowanie wyższej stawki dla opodatkowania hipotetycznego dochodu”. Podobne stanowisko możemy odnaleźć m. in. w wyrokach o sygnaturach I SA/Kr 716/11 czy II FSK 2849/12.

Zdaniem niektórych sądów jedynie sporządzenie rzetelnej dokumentacji chroni podatnika przed zastosowaniem stawki w wysokości 50 procent. Za taką należy uznać dokumentacje zawierającą przede wszystkim analizę funkcji jakie podmioty pełnią w ramach transakcji, określającą koszty oraz ryzyka jakie ponoszą strony, formę i termin zapłaty, metodę kalkulacji zysków, określenie ceny przedmiotu transakcji oraz strategii gospodarczej jak i innych działań w jej ramach.

Kolejnym ważnym punktem jest dokonanie dokumentacji kompletnej. Przepisy nie regulują przypadku, w którym podatnik pominie w dokumentacji jeden z elementów wymaganych prawem. W tym wypadku organy podatkowe ani sądy nie wskazują jednolitej odpowiedzi. Możemy się zatem liczyć z sytuacją, iż organ ściśle stosując wykładnię językową uzna dokumentację za wadliwą przez brak choćby jednego elementu wymienionego w przepisach. Problem ten wskazuje również WSA we

Wrocławiu w orzeczeniu z 16 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 678/10). Krytycznie należy odnieść się do powstających na rynku programów komputerowych, automatycznie sporządzających taką dokumentację, stosujących zaprogramowane klucze, które nie odnoszą się ściśle do przeprowadzonej transakcji.

Należy pamiętać o kolejnej przesłance zastosowania stawki sankcyjnej, czyli nierynkowości przeprowadzonej transakcji. Pomimo braku dokumentacji organy przeprowadzając kontrolę muszą udowodnić, że czynność została dokonana z powinięciem zasady arm's length(ceny wolnorynkowej). Organ musi udowodnić podatnikowi, że przeprowadzona przez niego transakcja odbiega od takiej jaką przeprowadziłyby podmioty niezależne, a obowiązek dokumentacyjny nie przenosi ciężaru dowodu na podatnika(tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 2121/10).

Wartym odnotowania jest iż organy podatkowe nie dysponują pełną wiedzą na temat funkcjonowania danego przedsiębiorstwa czy specyfiki rynku oraz mogą nie uwzględnić np. efektu skali czy strategii gospodarczej, która obejmuje np. wejście na nowy rynek i stosowanie tam przez pewien czas obniżonych cen. Ważnym problemem natury praktycznej jest również dowiedzenie iż organ się mylił w swojej ocenie. Pomimo iż to na fiskusie ciąży ciężar dowodowy to jednak podatnik musi wskazać argumenty przeciw, w sytuacji gdy transakcja zostanie uznana za nierynkową. Warto pamiętać również o tym, że kontrole następują często w znacznym odstępie czasowym od transakcji. Kłopotliwe może być wtedy zebranie danych, które pozwolą obalić tezy organów podatkowych z uwagi na brak danych historycznych.

Podsumowując, organy podatkowy może wymierzyć podatnikom powiązanymi stawkę podatku dochodowego w wysokości 50 % jeżeli uzna, że transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych a podatnik nie przedłoży dokumentacji podatkowej wymaganej przepisami. Taka dokumentacja transakcji między podmiotami powiązanymi prowadzona rzetelnie oraz na bieżąco chroni podatnika przed stawką sankcyjną i daje mocny argument w sporze z fiskusem w przypadku zakwestionowania przeprowadzonej transakcji oraz pozwala uniknąć długich i kosztownych sporów administracyjnych i sądowych. Warto zatem o niej pamiętać, gdyż nie ma definicji cen rynkowej i wynagrodzenie które z punktu widzenia przedsiębiorców jest rynkowe (bo zostało ustalone w takiej właśnie wysokości) może takie nie być zdaniem organów podatkowych.

Jarosław Włoch, Tomasz Tyczyński

Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Spółka z o.o.

ul. św. Gertrudy 7/12, 31-046 Kraków

tel/fax 012 422 42 55 www.misp-modzelewski.pl