Klauzula nadużycia prawa w ustawie o VAT

Od dawna podkreśla się potrzebę głębokich zmian w systemie podatkowym. Problematyka oszustw związanych z podatkiem VAT stanowi nośny temat w dzisiejszej rzeczywistości politycznej. Trzeba podkreślić, że walka fiskusa z tego rodzaju patologiami wpisuje się w tendencje ogólnowspólnotowe do uszczelnienia systemów podatkowych. Klauzula nadużycia prawa jest w swoim założeniu konstrukcją prawną, która ma uniemożliwiać podatnikom podejmowanie określonych czynności wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, bez uzasadnienia ekonomicznego, które wpisywałoby się w całokształt działalności gospodarczej podatnika.

W polskim systemie podatkowym klauzula nadużycia prawa wprowadzona została wprost w ustawie o VAT. Otóż w myśl znowelizowanych przepisów przez nadużycie prawa rozumiemy dokonanie czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (do czynności takich zaliczamy przede wszystkim sprzedaż towarów i świadczenie usług) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Zatem już z definicji wynika, że od tej pory każda czynność realizowana na gruncie podatku VAT przez przedsiębiorcę powinna być oceniana nie tylko pod względem jej formalnej poprawności, ale także pod kątem jej celowości.

Jest to niezwykle ważne, gdyż w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa dokonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Oznacza to, iż istnieje możliwość uznania, że dana czynność, określona przez organy podatkowe jako nadużycie prawa, z rzeczywistości nie miała miejsca na gruncie podatku VAT i jej skutki określić należy zupełnie inaczej (a co za tym idzie od nowa należy określić wysokość zobowiązania podatkowego).
Warto zastanowić się co ta zmiana oznacza w praktyce. Ustawodawca w uzasadnieniu do projektu wskazał, że ma ona charakter jedynie uzupełniający. W pierwszym rzędzie trzeba mieć na względzie interes fiskalny państwa. Regulacja przedmiotowej konstrukcji w ustawie o VAT ma zapewne na celu zwiększenie ilości spraw, w których organy podatkowe będą się na nią powoływać. Szerokie stosowanie klauzuli może się tym samym przyczynić do realizacji celów wyrażonych przez resort finansów w projekcie ustawy.

Fakt uregulowania przedmiotowej zasady na gruncie przepisów o VAT, tj. unormowań krajowych może sprzyjać większej pewności prawa. Podatnik, w toku przeprowadzanych czynności, będzie miał na względzie przedmiotową konstrukcję. Jednocześnie jednak całkowicie pominięto warstwę proceduralną. Jako niewątpliwy minus nowej regulacji należy wskazać, iż nie mają do niej zastosowania przepisy umożliwiające uzyskanie interpretacji indywidualnej w celu zapewnienia, że dana transakcja nie stanowi nadużycia prawa. Nie wiadomo również czy i w jaki sposób podatnicy powinni się zabezpieczać przed możliwością zastosowania omawianej klauzuli prowadząc stosowną dokumentację.
Warto w tym miejscu wskazać na przykłady transakcji, które są szczególnie ,,narażone’’ na przyporządkowanie ich do kategorii nadużycia prawa.

Kwestią problematyczną może okazać się także udzielanie rabatów. Przykładowo działania przedsiębiorcy polegające na klasyfikacji objętych rabatem towarów, opodatkowanych według różnych stawek, do towarów objętych jedynie podstawową stawką VAT (pomijając przy tym towary, dla których właściwa jest stawka obniżona) może zostać uznane za działanie mające na celu chęć zapłaty niższego VAT (a przez to mieszczące się w definicji w/w klauzuli). Również wszelkiego rodzaju rabaty udzielane w związku z procedurami reklamacyjnymi czy uzyskiwaniem określonego pułapu obrotu powinny być szczególnie dokładnie dokumentowane.

Z rabatami łączy się także praktyka sprzedaży za złotówkę towarów o znacznie wyższej wartości. Wprowadzenie klauzuli może stać impulsem dla organów, które dotychczas nie dysponowały instrumentem doszacowania podstawy opodatkowania w VAT w przypadku tego typu transakcji między podmiotami niepowiązanymi. Organy mogą podnosić, że tak niska zapłata została wprowadzona wyłącznie po to, aby czynność nie była opodatkowana jako nieodpłatna, czyli od znacznie wyższej wartości.
Nadużycia prawa organ będzie mógł się doszukać również w rozliczeniach gmin, gdy powołują one spółki celowe jedynie po to, by mieć możliwość odzyskania VAT od inwestycji.

Nie sposób też pominąć bardziej skomplikowanych schematów transakcji, czy chociażby udziału większej ilości podmiotów w łańcuchu dostaw. Czynniki te mogą się przyczynić, bez względu na wartość czynności, do uznania danych czynności za nadużycie prawa. Z powyższymi zagadnieniami łączy się zawieranie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, co z kolei przywołuje na myśl problematykę kontroli cen transferowych.
Trzeba mieć też na uwadze takie dziedziny działalności jak:

•kompensacja dostaw z karami pieniężnymi,
•outsourcing usług, usługi niematerialne oraz
•podwykonawstwo, pośrednictwo.

Justyna Zając-Wysocka
Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Spółka z o.o.
ul. św. Gertrudy 7/12, 31-046 Kraków
tel   734 179 942
www.misp-modzelewski.pl